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解讀:新政府會計制度體現十大亮點

2018-04-04 | 來源:中國會計報    人看過
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    2017年10月,財政部發布《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》(下稱新政府會計制度),要求各級各類行政單位和事業單位于2019年
2017年10月,財政部發布《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》(下稱“新政府會計制度”),要求各級各類行政單位和事業單位于2019年1月1日起貫徹執行,并鼓勵行政事業單位提前執行。
筆者結合本職工作,對新政府會計制度進行了分析和研究,總結了新政府會計制度的十大亮點,并以此說明新政府會計制度的新會計處理方法對財務會計報表的影響。
亮點1:統一會計核算方法
自2012年12月《事業單位會計制度》發布實施以來,財政部陸續推出《醫院會計制度》《基層醫療衛生機構會計制度》《高等學校會計制度》《中小學校會計制度》等9項具體事業單位會計制度。這些會計制度對發展和適應社會主義市場經濟及事業單位的業務開展,規范各級各類事業單位的會計核算,提高會計信息質量,促進事業單位加強財務管理等具有重要意義。
是在當前,上述《事業單位會計制度》以及諸多具體事業單位會計標準已經不能適應我國財政改革的需要,不能適應權責發生制政府綜合財務報告制度改革的需要。為此,我國財政部門統一事業單位會計核算方法,規范行政事業單位會計核算,逐步建立科學嚴謹、規范統一的全國和地方資產負債核算制度,適時推出新政府會計制度,為編制國家資產負債表提供基礎數據打下基礎。
有鑒于此,在發布實施新政府會計制度的同時,財政部門要求執行本制度的單位,不再執行《行政單位會計制度》《事業單位會計準則》《事業單位會計制度》或者諸多具體事業單位會計制度。
亮點2:重塑單位會計要素
為完善各級行政部門及各級各類事業單位會計核算,統一其會計核算方法,新政府會計制度重新規范了單位會計要素,確定單位會計要素包括財務會計要素和預算會計要素。財務會計要素包括資產、負債、凈資產、收入和費用;預算會計要素包括預算收入、預算支出和預算結余。
其中,在新政府會計制度的財務會計要素中,“費用”要素取代了“支出”要素,且首次提出預算會計要素包括預算收入、預算支出和預算結余,要求各級行政單位、各級各類事業單位在業務活動核算過程中,核算預算收入、預算支出和預算結余的執行情況。這就要求事業單位在業務活動中取得業務收入或其他收入的同時,應考慮補償尺度因素,考慮日常活動發生的導致經濟利益,的流入以及資產的保值增值。
亮點3:實行會計信息化管理
單位會計核算應遵循相關性原則,即單位應遵循新政府會計制度規定,設置明細科目,并滿足權責發生制政府部門財務報告和政府綜合財務報告編制的其他需要。
新政府會計制度完善了報表體系,要求行政單位或事業單位不僅編制財務會計報表,而且要編制預算會計報表。新政府會計制度從會計信息化角度,規定單位財務報表的編制主要以權責發生制為基礎,以單位財務會計核算生成的數據為準;預算會計報表的編制主要以收付實現制為基礎,以單位預算會計核算生成的數據為準。
其中,單位的財務報表由會計報表及其附注構成。會計報表一般包括資產負債表、收入費用表和凈資產變動表。新政府會計制度特別指出,單位可根據實際情況自行選擇編制現金流量表;預算會計報表至少包括預算收入支出表、預算結轉結余變動表和財政撥款預算收入支出表。除了資產負債表和收入費用表可以按月編制外,單位財務報表和預算會計報表至少要根據新制度按年度編制真實、完整的年度報表。
新政府會計制度要求行政單位和事業單位均要編制資產負債表、收入費用表和凈資產變動表。其中,資產負債表采用賬戶式結構,反映單位一定時點的財務狀況;收入費用表采用單步式結構,反映單位一定時期的業務活動成果;凈資產變動表則采用棋盤式結構,反映單位一定時期凈資產變化情況。
亮點4:指明“雙分錄”歸屬
新政府會計制度規定,行政事業單位對收支業務采用“雙分錄”會計核算方法。
所謂“雙分錄”,就是指對行政事業單位發生的資產、負債等經濟業務采用權責發生制為基礎的會計核算,對收入、支出等經濟業務采用收付實現制為基礎的會計核算。
如果一筆業務同時存在收入、支出和非貨幣資產或負債變化的,則采用“雙分錄”分別進行收入、支出和非貨幣資產或負債等的核算。新政府會計制度特別規定,不論行政單位,還是事業單位,其會計核算都應當具備財務會計與預算會計雙重功能,實現財務會計與預算會計適度分離并相互銜接,全面、清晰反映單位財務信息和預算執行信息。
新政府會計制度規范了“雙分錄”具體會計處理方法,要求納入部門預算管理的現金收支業務,在采用財務會計核算的同時應當進行預算會計核算;對于其他業務,僅需進行財務會計核算。單位財務會計核算實行權責發生制;單位預算會計核算實行收付實現制,國務院另有規定的,依照其規定。
為使行政單位和事業單位會計人員熟練掌握“雙分錄”會計核算方法,新政府會計制度清楚劃分了“雙分錄”歸屬核算基礎,并在附錄“主要業務和事項賬務處理舉例”中首次采用表格的形式,同時劃分出某項具體業務或事項的財務會計處理方法和預算會計處理方法,擴大了“雙分錄”核算范圍。
“雙分錄”擴大了核算范圍,有效地解決了會計核算基礎“一山不容二虎”的問題,在會計核算中起到了顧此及彼、穿針引線的作用。同時,新政府會計制度中的“雙分錄”賬務處理方法將會計各個要素始終貫穿在一起,達到了既反映行政單位財務狀況,又反映預算執行情況的目的。
亮點5:詳細核算跨期攤配費用
如前所述,新政府會計制度要求對經濟業務或事項在采用財務會計核算的同時進行預算會計核算。行政事業單位以權責發生制為基礎進行會計核算,設置相應會計科目,詳細核算跨期攤配費用。具體表現在3個方面。
一是新政府會計制度設置了《企業會計準則》和《小企業會計準則》廢棄了的“待攤費用”和“預提費用”會計科目,用來核算行政單位或是事業單位已經支付,但應當由本期和以后各期分別負擔的分攤期在1年以內(含1年)的各項費用,如預付航空保險費、預付租金等,又或者是預先提取的已經發生但尚未支付的費用,如預提租金費用等,以便確定單位費用的歸屬期間,確保會計核算信息質量。
二是新政府會計制度設置“長期待攤費用”會計科目,用以核算單位已經支出,但應由本期和以后各期負擔的分攤期限在1年以上(不合1年)的各項費用,如以經營租賃方式租入的固定資產發生的改良支出等。“長期待攤費用”會計科目的設置,同樣有利于單位按照權責發生制確定費用的歸屬期間,尤其是本年度與非本年度的費用歸屬期間,確保單位在持續經營、會計分期核算基本前提條件下,保證會計核算信息質量。
三是新政府會計制度設置了“預計負債”會計科目,從謹慎原則出發核算單位或有事項產生的現時義務,核算單位對因或有事項所產生的現時義務而確認的負債,如對未決訴訟等確認的負債。但同時,新制度也方便單位在權責發生制會計核算基礎上,按照權責發生制確認費用,降低資產的入賬價值,準確核算業務活動成本費用。
亮點6:準確反映債權價值
新政府會計制度引入“壞賬準備”概念,遵循謹慎原則,準確反映行政單位或事業單位的財務狀況。為此,新政府會計制度相應設置了“壞賬準備”科日,用以核算單位應收賬款的價值。新政府會計制度增設“壞賬準備”賬戶具有重要意義。
事業單位可通過設置“壞賬準備”賬戶,核算其對收回后不需上繳財政的應收賬款和其他應收款提取的壞賬準備金額。也就是說,對于事業單位因業務活動產生的應收賬款和其他應收款,債權收回后不需上繳財政的,都要按一定方法計提壞賬準備。
同時,事業單位壞賬準備應按照有關規定計提。事業單位的應收賬款和其他應收款計提壞賬準備的方法包括應收款項余額百分比法、賬齡分析法、個別認定法等。事業單位計提壞賬準備只能采用上述方法之一,而且壞賬準備的計提方法一經確定,不得隨意變更。
另外,事業單位應采用備抵法核算壞賬。也就是說,事業單位在發生壞賬時,不再直接沖銷壞賬增加支出項目,而是先沖銷“壞賬準備”賬戶,年末再調整“壞賬準備”賬戶和“其他費用”賬戶,即借記“其他費用”賬戶,貸記“壞賬準備”賬戶,或者借記“壞賬準備”賬戶,貸記“其他費用”賬戶。
亮點7:細化資產項目
新政府會計制度按照單位長期資產不同的管理需要和用途,進行總分類核算。
比如,針對行政或事業單位常用的辦公設備、房屋建筑物等,設置“固定資產”會計科目加以核算;針對行政或事業單位常用的公共基礎設施,設置“公共基礎設施”加以核算;針對行政或事業單位也有的保障性住房,設置“保障性住房”會計科目加以核算。
同時,新政府會計制度還在分類核算基礎上,根據需要計提折舊或攤銷。為此,新政府會計制度相應設置了“固定資產”與“固定資產累計折舊”、“無形資產”與“無形資產累計攤銷”、“公共基礎設施”與“公共基礎設施累計折舊(攤銷)”、“保障性住房”與“保障性住房累計折舊”等長期資產及其調整科目,一方面反映長期資產的初始規模,另—方面反映資產的賬面價值,從而提升會計信息質量。
亮點8:優化會計科目
新政府會計制度優化了不少會計科目,例如“業務活動費用”“單位管理費用”“經營費用”“資產處置費用”“上繳上級費用”“對附屬單位補助費用”“所得稅費用”和“其他費用”等。
當然,新政府會計制度不僅優化了費用類科目,還優化了一些凈資產類會計科目。行政單位或事業單位雖然不追求利潤最大化,但因為政府公共支出堅持“量入為出、略有結余”的財政原則,因而相應設置諸如“累計盈余”“權益法調整”“本期盈余”“本年盈余分配”“無償調撥凈資產”“以前年度盈余調整”等會計科目,使之更能夠準確反映會計科目的內涵。
亮點9:取消基建會計
目前,按照現行事業單位會計制度,規定,事業單位對于本單位基本建設投資除遵循相關會計制度規定進行會計核算外,還應當按照國家有關基建會計制度進行基本建設投資核算。在核算時,事業單位應單獨建賬、單獨核算,期末將基建賬相關數據并人單位“大賬”。
新政府會計制度依據《基本建設財務規則》和有關預算管理規定,在充分吸收《國有建設單位會計制度》合理內容的基礎上取消了基建會計專門核算要求,而是把基本建設項目作為單位業務活動統一到事業單位核算項目上。
也就是說,事業單位的基本建設投資按照新制度規定統一核算方法,極大地簡化了基本建設業務的會計核算,有利于提高單位會計信息的完整性。
亮點10:增設“資金結存”科目
政府行政單位或事業單位為便于資金預算管理,特別設置“資金結存”科目。“資金結存”核算單位納入部門預算管理的資金流入、流出、調整和滾存等變動情況。該科目還下設“零余額賬戶用款額度”“貨幣資金”“財政應返還額度”等3個明細科目。
也就是說,新政府會計制度將行政事業單位納入預算管理的資金流量統一作為一個“資金結存”會計科目核算。
在財政授權支付方式下,單位根據代理銀行轉來的財政授權支付額度到賬通知書,按照通知書中的授權支付額度。原來的會計處理是,借記“零余額賬戶用款額度”,貸記“財政撥款預算收入”科目,而現在改為,借記:“資金結存——零余額賬戶用款額度”,貸記“財政撥款預算收入”科目。
再比如,國庫集中支付以外的其他支付方式下,發生相關支出時,按照實際支付的金額,原來會計處理為,借記“事業支出”“經營支出”等科目,貸記“銀行存款”或“庫存現金”會計科目,而現在改為,借記“事業支出”“經營支出”等科目,貸記“資金結存——貨幣資金”科目。
作者:魏余江 郭繼宏

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